Nous remercions Monsieur Pierre BELTRAME, Professeur émérite d’Aix-Marseille Université, éminent spécialiste de finances publiques et fiscalité, auteur de nombreux ouvrages. Il nous fait l’honneur de répondre à nos questions pour présenter aux lecteurs de LEGISPORT la fiscalité des associations et sociétés sportives ainsi que celles applicables aux sportifs, salariés ou indépendants et arbitres. Cet entretien a été publié dans le bulletin d’informations juridiques sportives LEGISPORT n°153 de janvier – février 2022.
Question : Le sport est organisé pour la plus grande partie de sa pratique sous la forme associative puisqu’il existe selon le dernier recensement de l’INSEE plus de 180 000 associations affiliées au mouvement sportif. Mais une association sportive est-elle soumise à la fiscalité ?
Réponse du Professeur BELTRAME : En posant le principe de la liberté d’association, la loi du 1er juillet 1901 définit l’association en son article 1 comme « la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ».
La démarche de ces personnes est désintéressée (CGI, art. 261-7-1) et l’organisme n’est pas guidé par la recherche du profit. Cependant, de nombreuses associations ayant développé des activités économiques, les services fiscaux ont publié des instructions fiscales ou autres textes qui précisent les critères pour déterminer si une association est soumise ou non au paiement de certains impôts. La dernière en date est l’instruction du 18 décembre 2006.
En principe, les associations relevant de cette loi du 1er juillet 1901, et plus généralement les organismes sans but lucratif, tels les clubs sportifs, ne sont pas soumis aux impôts commerciaux : impôts sur les sociétés, contribution économique territoriale (CET), TVA.
En revanche, les associations deviennent passibles des impôts commerciaux dès lors qu’il est admis qu’elles exercent une activité lucrative, et ce afin d’éviter les distorsions dans les conditions de la concurrence et de garantir le respect du principe d’égalité devant l’impôt.
Question : Quels sont alors les critères de l’assujettissement aux impôts commerciaux ?
Réponse : Le caractère lucratif d’une association est déterminé par une réflexion en trois étapes rappelées dans l’instruction de 2006 :
-1ère étape : la gestion de l’association est-elle désintéressée ? Si la réponse est négative (la gestion n’est pas désintéressée), l’association sera soumise aux impôts commerciaux ; si la réponse est positive, il convient de passer à la deuxième étape.
-2ème étape : l’association exerce-t-elle son activité en concurrence avec des entreprises du secteur lucratif ? Si la réponse est négative, l’activité de l’association n’est pas lucrative et l’association n’est donc pas soumise aux impôts commerciaux ; si la réponse est positive, l’activité pourra encore être considérée comme non lucrative après examen concret de ses conditions d’exercice.
-3ème étape : examen des conditions d’exercice de l’activité. La comparaison des conditions d’exercice de l’activité est effectuée selon la méthode du faisceau d’indices en analysant quatre critères classés par ordre d’importance décroissante.
Il s’agit de la méthode dite « des 4 P » qui prévoit d’examiner successivement le « produit » proposé par l’organisme, le « public » visé par l’organisme, le « prix » pratiqué et les opérations de communication réalisées (« publicité »). Ce n’est que s’il exerce son activité selon des méthodes similaires à celles des entreprises commerciales que l’organisme est soumis aux impôts commerciaux de droit commun.
Question : Quel est alors le critère déterminant ?
Réponse : Les quatre critères (produit, public, prix, publicité) n’ont pas la même importance pour déterminer si l’association exerce une activité lucrative. Ces critères s’apprécient par ordre décroissant. La priorité est donnée aux critères du produit et du public. Le recours à la publicité n’est par exemple jamais suffisant, à lui seul, pour soumettre une association aux impôts commerciaux.
Notion de « gestion désintéressée »
La gestion d’une association est dite « désintéressée » lorsque sont remplies les conditions suivantes :
-L’association doit, en principe, être gérée et administrée à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation ;
-L’association ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ;
-Les membres de l’association et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.
Ces conditions sont parfaitement identifiables dans le sport.
Question : Lorsque la commercialité d’une association est établie, quels sont alors les impôts commerciaux à payer ?
Réponse : Les principaux impôts commerciaux dont peut être redevable une association sont la TVA, l’impôt sur les sociétés, la contribution économique territoriale (CET). On notera que les activités lucratives accessoires bénéficient d’une franchise d’impôts commerciaux dès lors que les recettes commerciales n’excèdent pas 72 432 € en 2021.
Question : Tout d’abord, la TVA ?
Réponse : La TVA (CGI, art. 256-1) est un impôt général sur le chiffre d’affaires perçu en proportion de la valeur ajoutée du produit ou du service à chaque stade de la production ou de la distribution. Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux.
Les activités économiques se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services.
On relèvera que l’assujettissement à la TVA peut être profitable à l’organisme dans la mesure où cela lui permettra de récupérer la TVA supportée sur ses achats de biens et de services et ses investissements.
Si l’activité commerciale n’a qu’un caractère accessoire et que les recettes qu’elle procure n’excèdent pas 84 000 €, l’organisme peut bénéficier d’une exonération de TVA.
Les associations qui ne sont pas soumises à la TVA sont, en principe, assujettis à la taxe sur les salaires, sauf si leur chiffre d’affaires annuel n’excède pas 34 400 €, limite de la franchise en base de TVA.
Question : Et l’impôt sur les sociétés ?
Réponse : L’impôt sur les sociétés (CGI, art. 206-1) est établi sur l’ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales.
L’impôt sur les sociétés se subdivise en deux impôts :
-L’IS sur les revenus patrimoniaux, notamment la location des immeubles bâtis et non bâtis, les revenus de capitaux mobiliers. Les associations peuvent être imposées au titre de ces revenus, même s’il existe de nombreux cas d’exonération ;
-L’IS de droit commun qui s’applique aux sociétés, quel que soit leur objet, sociétés anonymes… et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. A noter que les associations passibles de l’impôt sur les sociétés sont soumises à une imposition forfaitaire annuelle (IFA) dont le montant dépend du chiffre d’affaires (sous réserve d’exonération).
Question : Il reste encore à payer la contribution économique territoriale !
Réponse : La contribution économique territoriale (CET) (CGI, art. 1447-0) se substitue à la taxe professionnelle. Elle est composée de deux cotisations : la cotisation foncière des entreprises (CEF), assise sur la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière dont le contribuable dispose pour les besoins de sa profession et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qui ne s’applique qu’aux entreprises dont le chiffre d’affaires excède 500 000 €.
Question : Compte-tenu de l’évolution socio-économique, football, rugby, basket…le législateur a pris des dispositions contraignantes sur l’organisation et le fonctionnement des clubs professionnels. Quelles en sont les contraintes ?
Réponse : Tout d’abord, il faut se reporter à l’article L122-1 du Code du sport qui édicte :
« Toute association sportive affiliée à une fédération sportive, qui participe habituellement à l’organisation de manifestations sportives payantes qui lui procurent des recettes d’un montant supérieur à un seuil fixé par décret en Conseil d’Etat ou qui emploie des sportifs dont le montant total des rémunérations excède un chiffre fixé par décret en Conseil d’Etat, constitue pour la gestion de ces activités une société commerciale soumise au code de commerce. Une association sportive dont le montant des recettes et le montant des rémunérations mentionnées au premier alinéa sont inférieurs aux seuils visés au même alinéa peut également constituer une société sportive pour la gestion de ses activités payantes, dans les conditions prévues à la présente section ».
Question : Et quels sont ces montants ?
Réponse : L’article R.122-1 du même Code précise ces montants :
« Les montants des recettes ou des rémunérations au-delà desquels une association sportive est tenue, en vertu de l’article L. 122-1, de constituer une société commerciale sont fixés respectivement à 1 200 000 euros et 800 000 euros.
Sont prises en compte, pour déterminer si ces montants sont atteints, les moyennes des recettes perçues et des rémunérations versées au cours des trois derniers exercices connus, telles que ces recettes et ces rémunérations résultent des documents comptables de l’association sportive ».
Je vous précise également que l’article L122-2 ajoute :
« La société sportive prend la forme : 1° Soit d’une société à responsabilité limitée ne comprenant qu’un associé, dénommée entreprise unipersonnelle sportive à responsabilité limitée ; 2° Soit d’une société anonyme à objet sportif ; 3° Soit d’une société anonyme sportive professionnelle ; 4° Soit d’une société à responsabilité limitée ; 5° Soit d’une société anonyme ; 6° Soit d’une société par actions simplifiée ».
Question : Ces obligations juridiques assujettissent-ils les clubs concernés à l’impôt sur les sociétés ?
Réponse : Tout à fait, ces sociétés, quels que soient leur objet et dénomination, sont réputées exercer une activité commerciale et sont donc imposables à l’IS en raison de leur seule forme juridique (CGI, art. 206-1). Quant aux modalités d’imposition de ces sociétés sportives, elles suivent les règles du droit commun. Les produits imposables comprennent tous les produits d’exploitation liés à l’activité commerciale de la société. Selon le cas, ces produits comprendront des droits d’entrée aux manifestations sportives organisées par la société, des recettes publicitaires, des droits de retransmission télévisée… et d’éventuelles subventions versées par les collectivités publiques. A cet égard, on rappellera qu’une loi récente avait prévu que les clubs sportifs professionnels ne pourraient plus bénéficier, à compter de l’an 2000, de subventions versées par les collectivités territoriales.
Je souhaite préciser que la loi n° 99-1124 du 28 décembre 1999 prévoit le rétablissement de la possibilité pour les collectivités locales de subventionner les clubs sportifs professionnels sous certaines conditions. L’article 5 de la loi précitée qui dispose : « Pour des missions d’intérêt général, les associations sportives et les sociétés qu’elles constituent… peuvent recevoir des subventions publiques. Ces subventions font l’objet de conventions passées, d’une part entre les collectivités territoriales… et d’autre part les associations sportives et les sociétés qu’elles constituent ».
La fiscalité des clubs est-elle soumise au contrôle des DNCG, le gendarme financier ?
L’article L.132-2 du Code du Sport pose l’obligation aux fédérations qui ont constitué une ligue professionnelle de créer en leur sein un organisme doté d’un pouvoir d’appréciation indépendant pour examiner les comptes et budgets présentés par les clubs engagés dans les compétitions et de constater s’il y a lieu les manquements à la réglementation sociale et fiscale des clubs et peuvent leur imposer des mesures coercitives. Pour les clubs amateurs dans les compétitions, la DNCG est également compétente. Ces dispositions ont pour but de favoriser le respect de l’équité sportive, de favoriser l’équilibre économique des compétitions, de déceler les spéculations…
Question : Nous arrivons à la fin de notre « tryptique » fiscal après les associations et les sociétés, quelle est l’imposition des personnes physiques oeuvrant dans le sport, les sportifs, les entraîneurs et les arbitres….
Réponse : Qu’ils soient professionnels ou amateurs, qu’ils exercent à titre individuel ou salarié, la règle est toujours la même : tout revenu est imposable. Les revenus qu’ils perçoivent à l’occasion de leur activité sportive sont imposés dans l’une des catégories de l’impôt sur le revenu correspondant à leur nature.
Question : C’est-à-dire ?
Réponse : S’ils exercent à titre individuel, de manière indépendante, c’est-à-dire en dehors de tout lien avec un employeur, par exemple certains enseignants ou professeurs de sport (tennis, golf), les revenus qu’ils perçoivent sont imposés, selon les cas, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) ou dans celle des bénéfices industriels ou commerciaux (BIC), catégories de revenus traditionnellement qualifiés de « bénéfices professionnels ».
Question : Quelle est la différence ?
Réponse : Sont rangés dans la catégorie des BNC, tous les gains provenant d’une activité quelconque qu’on ne peut ranger dans une autre catégorie. Constituent donc des BNC les revenus des professions libérales, les gains des sportifs ou des artistes ainsi que les gains non professionnels des ministres du culte ou des bookmakers, par exemple. Dans cette catégorie les obligations comptables sont, en principe, simplifiées.
Relèvent, en général, de la catégorie des BIC, certains revenus que perçoivent les sportifs dans le cadre d’activités annexes à leur activité sportive proprement dite. Tel sera le cas des gains perçus par les sportifs sur la base de contrats publicitaires, de contrats de parrainage ou encore en contrepartie de la participation à des manifestations commerciales. Sont ainsi assimilables à des revenus commerciaux, les gains qu’un sportif retire de l’exploitation de son image lorsque ceux-ci résultent d’un « contrat de sponsoring » passé avec une entreprise (banque, équipementier…).
S’agissant de tels revenus, on signalera que lorsqu’un sportif perçoit simultanément des BNC et des BIC, on admet que ses revenus commerciaux soient rattachés à la catégorie des BNC et imposés comme ces derniers si plusieurs conditions sont remplies.
Question : Reste alors la fiscalité des sportifs salariés, c’est-à-dire qui sont liés par un contrat de travail.
Réponse : Que leur employeur soit un club sportif, une fédération, un sponsor ou un organisateur de manifestation, les sommes reçues de ce dernier, en application de ce contrat de travail, constituent des salaires soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, tel qu’il est prévu par les articles 79 et suivants du CGI. Ces articles définissent les revenus imposables dans cette catégorie et déterminent les règles à retenir pour l’évaluation de la base imposable.
On peut ajouter que l’article 80 duodecies du Code général des impôts pose en principe que « toute indemnité versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable ».
Question : Il reste une catégorie spécifique d’acteurs du sport, celle des arbitres dont la loi du 23 octobre 2006 a souligné qu’ils œuvraient dans une mission de service public.
Réponse : Cette loi a créé un statut juridique et fiscal avec trois articles indépendants : le premier a été inséré dans le Code du Sport, article L. 223-3, indiquant que les arbitres et juges ne peuvent être regardés, dans l’accomplissement de leur mission, comme liés à la fédération par un lien de subordination caractéristique du contrat de travail. L’article 2 de la même loi, a ajouté un 6° à l’article 92-2 du Code des Impôts précisant que les sommes et indemnités perçues par les arbitres ou juges constituent des bénéfices non commerciaux (BNC). On peut ajouter que l’article 3 de cette loi intègre les arbitres au régime général d’assurance maladie (article L.311-3 du Code de la sécurité sociale).
Les arbitres sont donc des travailleurs indépendants, assujettis aux impôts pour les sommes perçues.
Question : Malheureusement, Monsieur le Professeur, nous ne pouvons pas aborder toutes les questions liées à la fiscalité. Pouvez-vous encore dire quels peuvent être les autres impôts susceptibles d’être levés dans l’activité sportive au sens le plus large ?
Réponse : Oui, ils sont nombreux. Il y a le produit d’exploitation des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l’exception des rémunération perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l’organisation de ces jeux et paris.
De même, les droits d’entrée perçus par les organisateurs de réunions sportives étaient, jusqu’au 1er janvier 2015, soumis à l’impôt sur les spectacles perçu au taux de 5,5 %. Désormais, l’impôt sur les spectacles a été supprimé et les droits d’entrée sont imposés à la TVA au taux réduit de 5,5%.
Cet assujettissement à la TVA a pour corolaire la déductibilité de la taxe facturée en amont, dans les conditions de droit commun.
Les manifestations organisées par des organismes sans but lucratif non soumis à la TVA sont exonérées.
Question : Et la contribution sur les droits de retransmission de manifestations sportives ?
Réponse : Une contribution (CGI, art. 302 bis ZE) est due, au taux de 5 %, sur la cession des droits de diffusion de manifestations ou de compétitions sportives à tout média opérant par voie de communication électronique (télévision, satellite, câble, internet, téléphone mobile, etc.). Elle fait l’objet d’une déclaration, accompagnée du paiement, sur l’annexe 3310A-SD.
Nous remercions Monsieur le Professeur Pierre BELTRAME de cette présentation très didactique.
Nous en profitions pour présenter son dernier ouvrage « La fiscalité en France », publié aux Editions Hachette, et réédité chaque année, faisant office de guide fiscal, très utile à tous. « La fiscalité en France » constitue un manuel accessible à un très large public : premiers cycles universitaires en droit, AES, économie, préparations aux concours administratifs, premiers cycles comptables et commerciaux… Le Professeur Pierre BELTRAME rassemble les connaissances de base et les éléments de réflexion indispensables pour comprendre le phénomène fiscal et progresser dans son étude.
Voici le plan de l’ouvrage :
-Les éléments fondamentaux de l’ impôt
-L’impôt sur le revenu
-L’impôt sur les sociétés
-Les impôts sur la dépense
-Les impôts sur le capital
-Les fondements du droit fiscal
-L’administration de l’ impôt
-Le contentieux fiscal
-Les fondements de la politique fiscale
-Les modalités de la politique fiscale
Les « Mélanges » sont un recueil d’études, liber amicorum, en hommage à une personnalité, universitaire, scientifique… Celui-là est une contribution de la communauté de « fiscalistes et financiers sans frontières », en remerciement à l’ensemble de l’œuvre de Pierre BELTRAME et de son être. On découvre au fil des pages de cet imposant volume de plus de 650 pages les sujets les plus divers sur la finance et la fiscalité, allant de « la lente mue du système fiscal français » à « faut-il encore défendre l’impôt ? », en passant par « de la dîme saladine au bouclier fiscal », sans omettre des considérations sur la lutte contre la fraude fiscale, ou encore : « où en est l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne depuis 2000 ? ».
Pierre BELTRAME est professeur émérite d’Aix-Marseille Université, membre de la Société française de finances publiques, de l’International Fiscal Association et de l’European Association of Tax Law Professors, il est collaborateur régulier du Lamy Fiscal et auteur de nombreux ouvrages.